医药虚开大案不服一审判决，三大上诉理由裁定发回重审
引言：药价虚高，原因在于行业潜规则渗入医药流通的各个节点，“利益”在每个节点起到润滑和疏通的效果。检查项目多，费用高，同样是这个道理。医药行业虚开盛行，国税总局近年披露的虚开大案，半数跟药企相关。面对侦查、起诉和审理，涉案企业和个人如何抗辩？本期以案说法，看虚开大案为何被发回重审，追究刑责须严守律法规范。
一、虚开案发，多部门联合侦办
2012年，审计署对辽宁省沈阳市进行社保资金审计过程中，发现辽宁中沈医药新产品有限公司涉嫌从河北省恒瑞阳光医药有限公司（以下简称河北恒瑞）取得大量虚开增值税专用发票抵扣进项。通过进一步延伸审计，又发现河北恒瑞涉嫌对辽宁省、北京市、江苏省、天津市等地十几家医药经销企业大量虚开增值税专用发票。审计署于当年底将此案情上报国务院。2013年1月29日，国家税务总局、公安部、审计署根据国家领导批示联合召开协调会，并将此案命名为“1·29”专案。
专案组由河北省国税局和公安厅直接组织领导，经过3个多月的检查，查明河北恒瑞与另一家公司在没有真实药品销售的背景下，采取伪造《销售货物及应税劳务清单》、虚假收款等手段，对京、津、冀、辽等4省12户企业虚开增值税专用发票6096份，价税合计6.19亿元。
河北恒瑞的作案手段可分为两种：一是由受票企业直接与河北恒瑞联系开票事宜，没有中间人和幕后操控者。除受票企业支付开票费外，双方基本没有其他货物、资金往来。
另一种是在某些药品代理人幕后操控下，受票医药经销企业通过竞标取得以中标价向各大医院销售药品的资格，然后他们再让药品生产厂家（或其总代理）以远低于中标价的价格把发票开给河北恒瑞，河北恒瑞再以中标价的95%开给上述中标公司。受票企业账面显示确有货物购进，相应货款也均已实际支付给河北恒瑞。但实际上，河北恒瑞仅留下与那些药品代理人事先约定的开票费和部分需支付的购货款，大部分货款以汇票、转账支票背书转让或通过第三方账户资金回流等方式转入代理人指定账户。而上述业务中的药品大部分由生产厂商或其一级代理商根据医药代理的要求，直接发给上述河北恒瑞的受票企业。
二、一审宣判，被告个个领实刑
石家庄市桥西区人民检察院对河北河北恒瑞，及其法定代表人冯某、财务经理白某、业务员封某、挂靠人夏某，以虚开增值税专用发票罪向桥西区人民法院提起公诉。
法院审理后，认定被告单位河北恒瑞阳光医药有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币五十万元；被告法定代表人冯某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十二年，并处罚金人民币五十万元；被告财务经理白某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币七万元；被告业务员封某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元；被告挂靠人夏某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币五十万元。并且，冻结在案的河北恒瑞银行存款，以及河北恒瑞股东王某、冯某的银行存款，河北恒瑞的冀A××号面包车一辆，依法予以没收，上缴国库。
被告不服一审判决，向上级法院提起上诉。
三、上诉理由充分，二审裁定发回重审
案件上诉后，石家庄市中级人民法院认为，原判对部分重要事实没有查清，二审期间出现重要的新证据，可能影响案件的判决结果；裁定撤销原判，发回重审。
二审法院采纳的上诉理由包括：
（一）河北恒瑞向北京普仁鸿药销售有限公司、国药控股北京康辰生物医药有限公司、国药控股北京有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司、国药控股常州有限公司、辽宁协合实业有限公司开具增值税专用发票的行为，根据国家税务总局2014年39号公告的规定，不属于虚开增值税专用发票。
（二）河北恒瑞就辽宁中沈、辽宁协合弥补税款的事实提供了相关新闻报道，人民法院有义务核实税款有无补缴，不能仅以“尚无补缴证据”为由，认定已经给国家税款造成损失。
（三）被告人夏某认为，其行为符合国家税务总局2014年39号公告的规定的挂靠，不属于虚开增值税专用发票。
四、涉嫌虚开，抗辩理由层层分解
（一）是否有真实交易
是否存在真实交易，是判断构成虚开与否的首要考虑因素。国家税务总局在2014年39号公告中强调，只要开票方向受票方销售了货物、劳务、服务，收取了货款，并且开具的发票与交易内容相符，即使开票方存在通北京普仁鸿医药销售有限公司过虚增增值税进项税额偷逃税款的情形，此项交易下开具的专用发票也不属于对外虚开，受票取得的专用发票可以抵扣税款。
实务中，有几种经销模式需引起注意：
1.挂靠经营
以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在。如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，并且被挂靠方以自己名义开具增值税专用发票的，不应将挂靠人和认定为虚开方。
公安部经侦局向最高人民法院咨询挂靠经营的虚开认定问题，最高人民法院研究室明示：“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”
2.指示交付和占有改定北京普仁鸿医药销售有限公司
指示交付，可见于《物权法》第二十六条规定，“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付”。
占有改定，可见于《物权法》第二十七规定，“动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力”。
指示交付和占有改定都属于观念交付，与现实交付相对应。处理虚开案件，须充分理解涉案交易的流程和结构，不能机械套用“一手交钱、一手交货”传统模式；否则，必然否定交易实质，将特定环节或类型的交易形式认定为虚假交易。
3.先收款开票，后交付货物或服务。
比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能只有资金和发票，没有商品或服务流动，就判定研发企业虚开增值税专用发票。
4.企业间融资性交易行为
当企业需要融资而无法从银行获得贷款时，往往通过买卖、联营、存单、票据、委托理财、工程垫款、典当交易等形式开展实质上的借贷业务。企业间的融资性买卖是以商品买卖形式进行的企业间融资活动，即名为买卖，实为借贷的融资交易，如融资性售后回购。在这类以商品交易为形式的融资活动中，商品实质上发挥了债务的担保功能；这一交易形式符合经济活动参与各方的需求，完全符合法律规定，并有专门的会计处理准则。
（二）主观上是否以抵扣或骗取税款为目的
刑事打击虚开增值税专用发票犯罪，最早由全国人大常委会于1995年以《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的立法形式确定下来。“决定”开宗明义：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。据此可知，为保障国家税收，人大才立法惩治以发票为工具、进行偷骗税的行为——因为偷骗税，造成了国家税收流失。1997年刑法修订时吸纳了“决定”内容。
反之，对于行为人在主观上不具有骗抵国家增值税税款目的的行为，其主观恶性不足以作为刑法第二百零五条适当的评价对象；其次，如未造成国家税款损失，根本不满足法定的客体要件，不满足虚开专票罪入罪条件，不应由刑法评价。对于违反发票管理办法和税收征管法的，依法给予行政处罚。
（三）客观上是否造成国家税款损失
1. 从法益保护及犯罪本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款收益的侵害。如果行为人所实施的行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有造成损失的危险，就不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚。
2.对于已经入罪的虚开行为，由于虚开税款金额和国家实际遭受的税款损失金额大小，将最终决定被告的处刑轻重；因此，确定虚开税款金额和实际损失金额，至关重要。
《刑法》的量刑规定，“对于犯罪分子决定刑罚的时候，应当根据犯罪的事实、犯罪的性质、情节和对于社会的危害程度，依照本法的有关规定判处”；因此，社会危害程度是量刑考量的重要因素。另据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的精神，以“在侦查终结前仍无法追回的”税款损失，为国家遭受的实际损失；已追回的，不作为损失金额。
注意：追回，指公安机关和税务机关通过刑事和行政执法权力追回的所有涉案税款；如果税款被全部追回，即未造成损失，应当仅对虚开行为给予行政处罚，免除其刑事责任。
另外，被告在案件审理期间退回的非法所得，也应作为量刑情节。
在本文所举案例中，下游受票企业辽宁中沈，在稽查检查后，补缴税款4千多万元，应当减计河北恒瑞虚开专票造成的国家税款损失，并相应减轻刑罚。
一、虚开案发，多部门联合侦办
2012年，审计署对辽宁省沈阳市进行社保资金审计过程中，发现辽宁中沈医药新产品有限公司涉嫌从河北省恒瑞阳光医药有限公司（以下简称河北恒瑞）取得大量虚开增值税专用发票抵扣进项。通过进一步延伸审计，又发现河北恒瑞涉嫌对辽宁省、北京市、江苏省、天津市等地十几家医药经销企业大量虚开增值税专用发票。审计署于当年底将此案情上报国务院。2013年1月29日，国家税务总局、公安部、审计署根据国家领导批示联合召开协调会，并将此案命名为“1·29”专案。
专案组由河北省国税局和公安厅直接组织领导，经过3个多月的检查，查明河北恒瑞与另一家公司在没有真实药品销售的背景下，采取伪造《销售货物及应税劳务清单》、虚假收款等手段，对京、津、冀、辽等4省12户企业虚开增值税专用发票6096份，价税合计6.19亿元。
河北恒瑞的作案手段可分为两种：一是由受票企业直接与河北恒瑞联系开票事宜，没有中间人和幕后操控者。除受票企业支付开票费外，双方基本没有其他货物、资金往来。
另一种是在某些药品代理人幕后操控下，受票医药经销企业通过竞标取得以中标价向各大医院销售药品的资格，然后他们再让药品生产厂家（或其总代理）以远低于中标价的价格把发票开给河北恒瑞，河北恒瑞再以中标价的95%开给上述中标公司。受票企业账面显示确有货物购进，相应货款也均已实际支付给河北恒瑞。但实际上，河北恒瑞仅留下与那些药品代理人事先约定的开票费和部分需支付的购货款，大部分货款以汇票、转账支票背书转让或通过第三方账户资金回流等方式转入代理人指定账户。而上述业务中的药品大部分由生产厂商或其一级代理商根据医药代理的要求，直接发给上述河北恒瑞的受票企业。
二、一审宣判，被告个个领实刑
石家庄市桥西区人民检察院对河北河北恒瑞，及其法定代表人冯某、财务经理白某、业务员封某、挂靠人夏某，以虚开增值税专用发票罪向桥西区人民法院提起公诉。
法院审理后，认定被告单位河北恒瑞阳光医药有限公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金人民币五十万元；被告法定代表人冯某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十二年，并处罚金人民币五十万元；被告财务经理白某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币七万元；被告业务员封某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元；被告挂靠人夏某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑九年，并处罚金人民币五十万元。并且，冻结在案的河北恒瑞银行存款，以及河北恒瑞股东王某、冯某的银行存款，河北恒瑞的冀A××号面包车一辆，依法予以没收，上缴国库。
被告不服一审判决，向上级法院提起上诉。
三、上诉理由充分，二审裁定发回重审
案件上诉后，石家庄市中级人民法院认为，原判对部分重要事实没有查清，二审期间出现重要的新证据，可能影响案件的判决结果；裁定撤销原判，发回重审。
二审法院采纳的上诉理由包括：
（一）河北恒瑞向北京普仁鸿药销售有限公司、国药控股北京康辰生物医药有限公司、国药控股北京有限公司、国药控股北京天星普信生物医药有限公司、国药控股常州有限公司、辽宁协合实业有限公司开具增值税专用发票的行为，根据国家税务总局2014年39号公告的规定，不属于虚开增值税专用发票。
（二）河北恒瑞就辽宁中沈、辽宁协合弥补税款的事实提供了相关新闻报道，人民法院有义务核实税款有无补缴，不能仅以“尚无补缴证据”为由，认定已经给国家税款造成损失。
（三）被告人夏某认为，其行为符合国家税务总局2014年39号公告的规定的挂靠，不属于虚开增值税专用发票。
四、涉嫌虚开，抗辩理由层层分解
（一）是否有真实交易
是否存在真实交易，是判断构成虚开与否的首要考虑因素。国家税务总局在2014年39号公告中强调，只要开票方向受票方销售了货物、劳务、服务，收取了货款，并且开具的发票与交易内容相符，即使开票方存在通北京普仁鸿医药销售有限公司过虚增增值税进项税额偷逃税款的情形，此项交易下开具的专用发票也不属于对外虚开，受票取得的专用发票可以抵扣税款。
实务中，有几种经销模式需引起注意：
1.挂靠经营
以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在。如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，并且被挂靠方以自己名义开具增值税专用发票的，不应将挂靠人和认定为虚开方。
公安部经侦局向最高人民法院咨询挂靠经营的虚开认定问题，最高人民法院研究室明示：“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。”
2.指示交付和占有改定北京普仁鸿医药销售有限公司
指示交付，可见于《物权法》第二十六条规定，“动产物权设立和转让前，第三人依法占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付”。
占有改定，可见于《物权法》第二十七规定，“动产物权转让时，双方又约定由出让人继续占有该动产的，物权自该约定生效时发生效力”。
指示交付和占有改定都属于观念交付，与现实交付相对应。处理虚开案件，须充分理解涉案交易的流程和结构，不能机械套用“一手交钱、一手交货”传统模式；否则，必然否定交易实质，将特定环节或类型的交易形式认定为虚假交易。
3.先收款开票，后交付货物或服务。
比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能只有资金和发票，没有商品或服务流动，就判定研发企业虚开增值税专用发票。
4.企业间融资性交易行为
当企业需要融资而无法从银行获得贷款时，往往通过买卖、联营、存单、票据、委托理财、工程垫款、典当交易等形式开展实质上的借贷业务。企业间的融资性买卖是以商品买卖形式进行的企业间融资活动，即名为买卖，实为借贷的融资交易，如融资性售后回购。在这类以商品交易为形式的融资活动中，商品实质上发挥了债务的担保功能；这一交易形式符合经济活动参与各方的需求，完全符合法律规定，并有专门的会计处理准则。
（二）主观上是否以抵扣或骗取税款为目的
刑事打击虚开增值税专用发票犯罪，最早由全国人大常委会于1995年以《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的立法形式确定下来。“决定”开宗明义：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定”。据此可知，为保障国家税收，人大才立法惩治以发票为工具、进行偷骗税的行为——因为偷骗税，造成了国家税收流失。1997年刑法修订时吸纳了“决定”内容。
反之，对于行为人在主观上不具有骗抵国家增值税税款目的的行为，其主观恶性不足以作为刑法第二百零五条适当的评价对象；其次，如未造成国家税款损失，根本不满足法定的客体要件，不满足虚开专票罪入罪条件，不应由刑法评价。对于违反发票管理办法和税收征管法的，依法给予行政处罚。
（三）客观上是否造成国家税款损失
1. 从法益保护及犯罪本质角度考察，刑法第二百零五条是“危害税收征管秩序罪”之一，所侵害的法益是国家的税收征管秩序，突出表现为对国家增值税税款收益的侵害。如果行为人所实施的行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有造成损失的危险，就不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚。
2.对于已经入罪的虚开行为，由于虚开税款金额和国家实际遭受的税款损失金额大小，将最终决定被告的处刑轻重；因此，确定虚开税款金额和实际损失金额，至关重要。
《刑法》的量刑规定，“对于犯罪分子决定刑罚的时候，应当根据犯罪的事实、犯罪的性质、情节和对于社会的危害程度，依照本法的有关规定判处”；因此，社会危害程度是量刑考量的重要因素。另据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》的精神，以“在侦查终结前仍无法追回的”税款损失，为国家遭受的实际损失；已追回的，不作为损失金额。
注意：追回，指公安机关和税务机关通过刑事和行政执法权力追回的所有涉案税款；如果税款被全部追回，即未造成损失，应当仅对虚开行为给予行政处罚，免除其刑事责任。
另外，被告在案件审理期间退回的非法所得，也应作为量刑情节。
在本文所举案例中，下游受票企业辽宁中沈，在稽查检查后，补缴税款4千多万元，应当减计河北恒瑞虚开专票造成的国家税款损失，并相应减轻刑罚。
